Алгоритм действий при переходе организации с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения. Переход с «упрощенки» на общий режим: добровольно и принудительно Переход общего режима на усн примеры

Организация или ИП, применяющие ОСНО и решившие с нового года, должны не позднее 31 декабря предшествующего года подать в налоговую соответствующее уведомление (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). При этом в случае перехода с ОСНО на УСН бывшему общережимнику нужно произвести восстановление НДС. О порядке восстановления НДС при переходе на УСН расскажем в нашей консультации.

Почему нужно восстановить НДС

В общем случае организации и ИП, которые применяют УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (п.п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Порядок восстановления НДС при переходе на УСН

НДС необходимо восстановить по имуществу в части остатков таких ценностей, не использованных до перехода на УСН. По имуществу, не являющемуся ОС и НМА, налог восстанавливается в сумме, принятой ранее к вычету.

Приведем пример восстановления НДС при переходе на УСН.

Организация на ОСНО приобрела 20 ед. товаров по цене 1 000 рублей, кроме того НДС 18%, в октябре 2017 года. НДС был принят к вычету в полной сумме. В октябре-ноябре 2017 года организация реализовала 18 ед. товаров. С 01.01.2018 организация перешла на УСН.

Таким образом, при переходе на УСН организация должна восстановить НДС с остатков непроданных на момент перехода к УСН товаров, НДС по которым был принят к вычету.

НДС к восстановлению составит 360 рублей ((20 ед. - 18 ед.) * 1000 рублей/ед. * 18%).

Восстановление НДС с ОС при переходе на УСН

По объектам основных средств и нематериальных активов при переходе на УСН действует особый порядок восстановления НДС. Налог нужно восстановить в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Например, организация на ОСНО приобрела в 2015 году объект основных средств стоимостью 200 000 рублей, кроме того НДС 18%. НДС в размере 36 000 рублей (200 000 рублей * 18%) был полностью принят к вычету. С 01.01.2018 организация переходит на УСН. Остаточная стоимость объекта основных средств на момент перехода к упрощенке составляет 175 000 рублей.

Следовательно, НДС нужно восстановить в сумме 31 500 рублей (36 000 рублей * 175 000 рублей / 200 000 рублей).

Сроки восстановления НДС при переходе на УСН

Восстановление сумм НДС при переходе на УСН необходимо произвести в налоговом периоде, который предшествует переходу на спецрежим.

Так, восстановление НДС при переходе на УСН с 2018 года необходимо было сделать в 4-ом квартале 2017 года.

Как учитывается восстановленный НДС

Для целей налогообложения прибыли восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), к которым относятся, а учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (Письмо Минфина от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205).

Какие бухгалтерские записи нужно сделать при восстановлении НДС, мы рассказывали в .

Многие индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, опасаются потерять право на ее применение. Но есть и те, кто подумывает о возврате на общий режим. Автор надеется, что данная статья поможет таким предпринимателям разобраться со всеми возможными случаями, наступление которых приводит к утрате права применения упрощенной системы налогообложения, а также позволит определиться с порядком добровольного отказа от применения данного специального налогового режима.

Порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения

Прежде всего необходимо напомнить обстоятельства, при которых индивидуальный предприниматель может или должен произвести такой переход, а также о том, что нынешняя редакция главы 26.2 Налогового кодекса РФ вступила в силу только с 1 января 2006 года (закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ).

Порядок и условия начала и окончания применения упрощенной системы налогообложения установлены статьей 346.13 Налогового кодекса РФ. При этом в названной статье предусмотрены два варианта перехода индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы: добровольный и «вынужденный».

Добровольный переход осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, а «вынужденный» — связан с утратой права применения упрощенной системы и осуществляется в ­порядке, предусмотренном пунктами 4 и 5 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.
При этом, конечно, не следует забывать о нормах пунктов 3 и 7 ­статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, в которых определено следующее:

• налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения , за исключением случая утраты права ­применения упрощенной системы налогообложения;
• налогоплательщик, перешедший с «упрощенки» на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение данного специального режима.

Как уже отмечалось, при добровольном переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы необходимо руководствоваться нормой пункта 6 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.

Указанной нормой предусмотрено, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позд­нее 15 января того года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Например, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с 13 августа 2005 года, захочет в 2007 году применять общепринятую систему налогообложения. В этом случае он обязан уведомить налоговый орган о переходе на иной режим не позднее 15 января 2007 года.

Автор обращает внимание на то, что рекомендуемая форма такого уведомления № 26.2-4 «Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения» утверждена приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 (далее — приказ МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495).

При «вынужденном» переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы, связанном с утратой права применения «упрощенки», прежде всего необходимо учитывать норму абзаца первого пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, которой установлено следующее.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала , в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

О переходе на иной режим налогообложения , осуществленном в соответст­вии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма такого сообщения — Форма № 26.2-5 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения» (приказ МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495).

Из пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ следует, что главой 26.2 предусмотрены три ситуации, наступление которых приводит налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к утрате права ее применения (см. Рисунок 1).

Рисунок 1

Условия, при которых налогоплательщик утрачивает право на применение «упрощенки»

Рассмотрим первую ситуацию: по итогам отчетного (налогового) периода допущено превышение размера предельной величины доходов налогоплательщика, ограничивающей право применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ.

Итак, налогоплательщик считается утратившим право на применение «упрощенки», если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 20 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, в соответст­вии с которой налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Налогового кодекса РФ, не превысили 15 млн. рублей (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Указанная величина предельного размера доходов организации, в соответст­вии с которой организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на каждый следующий календарный год и учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит ­официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. Однако на индивидуальных предпринимателей не распространяется условие соблюдения предельного размера дохода от предпринимательской деятельности для перехода на «упрощенку», предусмотренное пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ. А это означает, что индивидуальный предприниматель при соблюдении других условий вправе перейти на этот специальный налоговый режим вне зависимости от размера получаемых им доходов от предпринимательской деятельности.

Порядок определения коэффициента-дефлятора и порядок его официального опубликования установлен распоряжением Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. № 1834-р.

Согласно названному документу Госкомстат России обязан ежемесячно, не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным, обеспечить представление в Минэкономразвития России информацию об индексе по­требительских цен на товары и услуги в РФ для определения коэффициента-дефлятора. Минэкономразвития России, в свою очередь, должен ежегодно, не позднее 20 ноября, публиковать в «Российской газете» согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.

Так, Минэкономразвития России установил коэффициент-дефлятор индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право перехода и (или) применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ, равным на 2006 год 1,132 (приказ от 3 ноября 2005 г. № 284) и на 2007 — 1,241 (приказ от 3 ноября 2006 г. № 360).

Таким образом, в 2006 году , например, и величина предельного размера доходов, полученных организацией по итогам девяти месяцев 2006 года, ограничивающая право перехода организации с 1 января 2007 года на упрощенную систему налогообложения (не более 15 млн. рублей), и величина предельного размера доходов, полученных налогоплательщиками, как организациями, так и индивидуальными предпринимателями, по итогам отчетного (налогового) периода 2006 года, ограничивающая право применения ими упрощенной системы налогообложения (не более 20 млн. рублей), должны были быть проиндексированы на коэффициент-дефлятор, равный 1,132, и составлять , соответственно, величину не более 16,98 млн. рублей (15 млн. рублей × 1,132) и 22,64 млн. рублей (20 млн. рублей × 1, 132).

Однако Минфин России высказал иную позицию в отношении необходимости индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с нормой пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ (письмо от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/85).

Согласно названному письму Минфина России величина предельного размера доходов 20 млн. рублей, действующая в 2006 году, превышение которой в течение отчетного (налогового) периода является одним из оснований для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения и не подлежит индексации на указанный коэффициент-дефлятор в 2006 году. Указанная величина предельного размера доходов подлежит индексации на ­коэффициент-дефлятор, утвержденный на 2006 год в размере 1,132, в 2007 году.

Такая позиция финансового ведомства не ясна в связи с отсутствием в письме логического объяснения причин неприменения в 2006 году коэффициента-дефлятора, утвержденного на 2006 год, и, соответственно, необходимости применения его только в 2007 году. Кроме того, по мнению автора, она также влияет на последствия ее применения в будущем.

Учитывая приведенную выше норму абзаца третьего пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ в части необходимости соблюдения предусмотренного пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ порядка индексации величины предельного размера полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов на коэффициент-дефлятор, особого внимания заслуживает сам порядок индексации указанных доходов.

Согласно пункту 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ величина предельного размера доходов организации, в соответствии с которой она имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, а следовательно, и величина предельного размера доходов налогоплательщика (организации и (или) индивидуального предпринимателя) по итогам отчетного (налогового) периода, превышение которой приводит к утрате права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор , устанавливаемый на каждый следующий календарный год и учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые ­применялись в соответствии с указанным пунктом ранее .

Иначе говоря, величина предельного размера полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов (не более 20 млн. рублей) индексируется ежегодно не на один, конкретный и устанавливаемый на очередной год коэффициент-дефлятор, а на все коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 Налогового ­кодекса РФ ранее.

Таким образом, только правильное применение порядка индексации величины предельного размера полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов позволит налогоплательщику правильно оценить ситуацию: возникнет у него утрата права применения упрощенной системы налогообложения или ему не о чем беспокоиться.

Рассмотрим ситуацию, описанную в Примере 1.

Напомним, что на 2006 и 2007 годы коэффициенты-дефляторы для целей главы 26.2 Налогового кодекса РФ были установлены в размере 1,132 и 1,241 соответственно. А на 2008 год, предположим , коэффициент-дефлятор, необходимый для индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право перехода и (или) применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с ­главой 26.2 Налогового кодекса РФ, будет установлен в 2007 году в размере 1,128. Учитывая норму пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ , налогоплательщик утрачивает право применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ , ­превысят величину: в 2006 году — 22,64 млн. рублей (20 млн. рублей × 1,132); в 2007 году — 28,096 млн. рублей (20 млн. рублей × 1,132 × 1,241); в 2008 году — 31,693 млн. рублей (20 млн. рублей × 1,132 × 1,241 × 1,128). Однако, согласно изложенной в приведенном выше письме Минфина России позиции , налогоплательщик утрачивает право применения «упрощенки» , если по итогам отчетного (налогового) периода соответствующего года доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ , превысят величину: в 2006 году — 20 млн. рублей ; в 2007 году — 22,64 млн. рублей (20 млн. рублей × 1,132); в 2008 году -28,096 млн. рублей (20 млн. рублей × 1,132 × 1,241) и только в 2009 году — при получении доходов в размере 31,693 млн. рублей (20 млн. рублей × 1,132 × 1,241 × 1,128).

Таким образом, налицо противоречие вступившей в силу с 1 января 2006 года редакции нормы пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ и позиции Минфина России, изложенной в письме от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/85.

Следствием данного противоречия является преждевременная утрата права применения «упрощенки» и неоправданное увеличение налоговой нагрузки на налогоплательщиков, определяющих размер полученного по итогам отчетного (налогового) периода дохода в соответствии с изложенной в письме Минфина России от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/85 позицией.

Учитывая приведенные факты, применение на практике нормы пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ на сегодняшний день затруднительно и требует дополнительных разъяснений со стороны финансовых и налоговых органов или обращения налогоплательщиков в судебные инстанции. При этом автор напоминает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (ст. 7 НК РФ).

Вторая ситуация, связанная с утратой права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, возникает, если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Это связано с тем, что пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей, установлен ряд ограничений на право применения упрощенной системы налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей можно выделить три группы ограничений, исходя из содержания пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Данные ограничения приведены на Рисунке 2.

Рассмотрим Примеры 2 и 3 для того, чтобы лучше понять норму пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ в части необходимости соблюдения требований пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ в целях ­определения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Допустим, 20 декабря текущего года в целях увеличения дохода индивидуальный предприниматель, применяющий «упрощенку», приобрел и сразу же ввел в эксплуатацию три игровых автомата. Рисунок 2 Ограничения на право применения «упрощенки» Поскольку индивидуальный предприниматель перестал соответствовать требованию подпункта 9 пункта 3 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, то он считается утратившим право применения ­«упрощенки» с 1 октября текущего года.

Предположим, индивидуальный предприниматель уже три года применяет упрощенную систему налогообложения и все это время он соответствовал условиям применения данного специального режима. Однако за второй отчетный период 2006 года (то есть за полугодие) средняя численность работников индивидуального предпринимателя, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, ­уполномоченным в области статистики, превысила 100 человек. В этом случае предприниматель считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 апреля 2006 года, то есть с начала II квартала 2006 года, в котором допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Соответственно, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 июля 2006 года, то есть в течение 15 дней по истечении второго ­отчетного периода — полугодия 2006 года.

Третья ситуация, связанная с утратой права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, возникает, если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 4 статьи 346.12 ­Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ , по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Таким образом, в данной ситуации для возможности дальнейшего применения «упрощенки» очень важно соблюсти указанные ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ, исходя из всех ­осуществляемых индивидуальными предпринимателями видов деятельности.

Допустим, зарегистрированный в г. Москве индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с сентября 2004 года. При этом в г. Москве он осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, а на территории Ивановской области — деятельность в сфере розничной торговли. При этом деятельность в сфере розничной торговли началась у него с ноября 2005 года и оказалась столь успешной, что индивидуальный предприниматель решил с 1 января 2006 года расширить рынок сбыта и открыл несколько торговых точек в Московской области. Кроме того, для осуществления торговой деятельности предприниматель приобрел в ноябре 2006 года торговый центр в г. Обнинске Калужской области. При этом и в Ивановской, и в Московской областях, и в г. Обнинске Калужской области в отношении розничной торговли введен специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. С учетом последнего приобретения определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете остаточная стоимость основных средств, используемых им для осуществления предпринимательской деятельности, превысила за налоговый период 2006 года 100 млн. рублей. Таким образом, в этом случае предприниматель считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 октября 2006 года, то есть с начала IV квартала 2006 года, в котором допущено несоответст­вие требованиям, установленным пунктом 4 статьи 346.12 и подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Соответственно, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 января 2007 года, то есть в течение 15 дней по истечении налогового периода.

Напомним нормы Налогового кодекса РФ, являющиеся основанием для утраты права применения «упрощенки» в Примере 4:

• в целях подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ;
• в соответствии с нормой пункта 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ, по отношению к таким индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Об особенностях переходного периода, таких, как расчет остаточной стоимости основных средств, приобретенных еще до перехода на упрощенную систему налогообложения, читайте в следующем номере.

В последнее время организациям все чаще приходится оптимизировать свои расходы и искать резервы для повышения доходности бизнеса. Один из вариантов для работающих на общей системе налогообложения – сэкономить на НДС и перейти на применение УСН при сохранении прежнего уровня продажных цен. Но для бухгалтера смена режима налогообложения – это дополнительная сложность в работе. Мы поможем избежать проблем и напомним, как правильно учесть доходы и расходы при переходе с ОСН на УСН.

Налоговый кодекс РФ устанавливает четыре правила учета доходов и расходов, которые следует соблюдать продавцам (исполнителям) и покупателям (заказчикам) при переходе с общей системы налогообложения (ОСН) на упрощенную (УСН).

Правило 1 – для продавцов (исполнителей)

На дату перехода на применение УСН (например, в январе 2017 года) нужно включить в доходы суммы, полученные до 2017 года в оплату по договорам, которые будут исполнены после перехода на применение УСН (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Прежде всего речь идет о суммах полученных авансов от покупателей, заказчиков и иных контрагентов. При работе на общей системе налогообложения доход не отражают на дату получения авансов (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Его признают по факту реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 271 НК РФ). А вот при применении УСН действует кассовый метод, и «налоговые» доходы признают по факту получения денег (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Вот и получается: если по состоянию на 31 декабря продавец (исполнитель) получил аванс, но не выполнил договор, то доходы он еще не отразил. А в январе он уже работает на УСН, а значит, должен включить прошлогодний аванс в «упрощенные» доходы независимо от того, выполнит он договор в январе или позднее.

В таком случае важный вопрос – что делать с НДС. Ведь при получении аванса организация еще работала на общей системе и уплатила налог в бюджет (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Вычет этого НДС обычно заявляют по факту исполнения договора – после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Но в данном случае это происходит в следующем году – после перехода С ОСН на УСН, когда организация перестает быть налогоплательщиком НДС и теряет право на вычет (п. п. 1, 8 ст. 171 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ диктует следующее. Сумму НДС, уплаченную с полученного аванса до перехода на применение УСН, нужно вернуть контрагенту в последнем квартале перед переходом на применение УСН. Например, можно заключить с ним дополнительное соглашение к договору об изменении цены товаров (работ, услуг) на сумму налога. И, вернув контрагенту НДС, в том же квартале можно заявить этот налог к вычету (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

ПРИМЕР. ДОХОД В ВИДЕ АВАНСА ПРИ ПЕРЕХОДЕ С ОСН НА УСН

Предположим, организация (исполнитель) получила в ноябре 2016 года аванс в счет оказания услуг в сумме 236 000 рублей, в том числе НДС – 36 000 рублей. Услуги оказаны в январе 2017 года – после перехода на применение УСН.

Бухгалтер сделает проводки:

в ноябре 2016 года:

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- 236 000 руб. – отражено поступление аванса;

ДЕБЕТ 62 субсчет «НДС по авансам полученным»   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 36 000 руб. – начислен НДС с аванса к уплате в бюджет.

в декабре 2016 года:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»   КРЕДИТ 51
- 36 000 руб. – возвращен НДС заказчику;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»   КРЕДИТ 62 субсчет «НДС по авансам полученным»
- 36 000 руб. – принят к вычету НДС с аванса, возвращенный заказчику.

в январе 2017 года:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по оказанным услугам»   КРЕДИТ 90-1
- 200 000 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб.) – отражена выручка от оказания услуг;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»   КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по оказанным услугам»
- 200 000 руб. – зачтена сумма аванса в счет оплаты оказанных услуг.

А для целей налогообложения организация в январе 2017 года признает «упрощенный» доход в сумме 200 000 рублей.

Правило 2 – для продавцов (исполнителей)

Не включаются в доходы денежные средства, полученные после перехода на применение УСН (например, в 2017 году), если эти суммы отражены в доходах до перехода на применение УСН (подп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Распространенная ситуация – получение в 2017 году оплаты за прошлогоднюю или более раннюю реализацию товаров, работ, услуг. Здесь важно следующее. Если до 2017 года организация работала на общей системе, то к моменту перехода на применение УСН она уже признала доход от реализации. Поэтому при получении оплаты не нужно признавать те же доходы в рамках УСН повторно – по факту получения денег.

К счастью, сложностей с НДС в этой ситуации не возникает. Налог должен быть начислен и уплачен в бюджет в обычном порядке – по факту отгрузки, в периоде работы на общей системе налогообложения.

ПРИМЕР. ОТСУТСТВИЕ ДОХОДА ПРИ ПЕРЕХОДЕ С ОСН НА УСН

Предположим, организация (исполнитель) продала в ноябре 2016 года товары на сумму 236 000 рублей, в том числе НДС – 36 000 рублей. Оплата поступила в январе 2017 года – после перехода на применение УСН.

Бухгалтер сделает проводки (списание стоимости товаров не рассматриваем):

в ноябре 2016 года:

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90-1

- 36 000 руб. – начислен НДС со стоимости товаров.

в январе 2017 года:

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62
- 236 000 руб. – получена оплата за товары.

А для целей налогообложения доход в сумме 200 000 руб. организация признала в ноябре 2016 года. Отражать доход в январе 2017 года (по факту получения денег) не нужно.

Правило 3 – для покупателей (заказчиков)

Признавать расходы на приобретение имущества, работ, услуг и т. д., осуществленные после перехода с ОСН на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», следует (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ):

• на дату осуществления расходов, если они были оплачены до перехода на УСН;
• на дату оплаты расходов, если они оплачены после перехода на УСН.

Признание расходов на дату осуществления

Первый пример – с товарами. Если они закуплены и оплачены в 2016 году, но не проданы до перехода с ОСН на УСН, то для целей налогообложения прибыли такие расходы не учтены. Ведь при работе на общей системе налогообложения стоимость товаров включается в расходы только по факту их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ). При этом по правилам УСН расходы на приобретение товаров (за вычетом НДС) признаются в момент реализации этих товаров, если они оплачены продавцу (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10 по делу № А33-1659/2009, письма Минфина России от 29.10.2010 № 03-11-09/95, от 24.01.2011 № 03-11-11/12). Значит, когда на момент перехода на УСН у организации остались оплаченные, но не проданные товары, их стоимость относится на расходы после перехода – на дату реализации товаров покупателю.

Аналогичная ситуация возникает при приобретении и оплате материалов в 2016 году (в период работы на общей системе налогообложения) с передачей их в производство в 2017 году (после перехода на применение УСН). В таком случае в 2016 году расходы на закупку материалов не будут учтены для целей налогообложения прибыли, так как они признаются по факту передачи материалов в производство (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). А по правилам «упрощенки» материальные расходы учитываются после их оплаты (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Значит, на момент перехода на УСН условие для признания расходов выполнено (они оплачены), а датой их осуществления является дата перехода (письмо Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/2/233).

Обратите внимание

Есть разъяснение Минфина России, согласно которому подобные авансы вообще не облагаются НДС (письмо от 25.12.2009 № 03-11-06/2/266). Но это опасная позиция. Налоговая инспекция может доначислить налог, а принять его к вычету не получится, так как организации нечего будет вернуть покупателю (заказчику).

Отдельный вопрос – что делать со «входным» НДС, принятым к вычету до перехода с ОСН на УСН по имуществу, работам, услугам, нематериальным активам, которые используются и далее. Ведь по общему правилу «упрощенцы» не считаются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ гласит, что «входной» НДС следует восстановить в квартале, предшествующем переходу на применение УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Эту сумму нужно включить в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли в квартале, предшествующем переходу на применение УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170, подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 285 НК РФ, письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 07.12.2007 № 03-07-11/617, от 24.04.2007 № 03-11-05/78, УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 № 16-15/136335).

Торговая организация приобрела и оплатила товары в ноябре 2016 года стоимостью 177 000 рублей (в т. ч. НДС 27 000 рублей), а продала их в январе 2017 года за 230 000 рублей (без НДС) – после перехода на применение УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Бухгалтер сделает проводки:

в ноябре 2016 года:

ДЕБЕТ 41   КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51

в декабре 2016 года:

- 27 000 руб. – восстановлен «входной» НДС по товарам в связи с переходом на УСН;

ДЕБЕТ 44 (91-2) *    КРЕДИТ 19

в январе 2017 года:

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90-1
- 230 000 руб. – отражена выручка от реализации товара;

ДЕБЕТ 90-2   КРЕДИТ 41

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62
- 230 000 руб. – получена оплата за товары от покупателя.

Для целей налогообложения в «прибыльные» расходы IV квартала 2016 года нужно включить НДС в сумме 27 000 рублей, а в «упрощенных» расходах I квартала 2017 года (на дату реализации товаров) следует учесть 150 000 рублей.

ПРИМЕР. РАСХОДЫ ПО МАТЕРИАЛАМ ПРИ ПЕРЕХОДЕ С ОСН НА УСН

Производственная организация приобрела и оплатила материалы стоимостью 177 000 рублей (в т. ч. НДС 27 000 рублей) в ноябре 2016 года, а передала в производство половину этих материалов в январе 2017 года – после перехода на применение УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Бухгалтер сделает проводки:

в ноябре 2016 года:

ДЕБЕТ 10   КРЕДИТ 60
- 150 000 руб. (177 000 руб. – 27 000 руб.). – приняты к учету материалы;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60
- 27 000 руб. – отражен «входной» НДС по материалам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»   КРЕДИТ 19
- 27 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС по материалам;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51
- 177 000 руб. – оплачены материалы поставщику.

в декабре 2016 года:

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 27 000 руб. – восстановлен «входной» НДС по материалам в связи с переходом на УСН;

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 19
- 27 000 руб. – восстановленный НДС включен в состав расходов.

в январе 2017 года:

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 10
- 75 000 руб. (150 000 руб. : 2) – переданы материалы в производство.

Для целей налогообложения в «прибыльные» расходы IV квартала 2016 года нужно включить НДС в сумме 27 000 рублей, а в «упрощенных» расходах I квартала нужно учесть 150 000 рублей.

Признание расходов на дату оплаты

Признавать расходы на дату их оплаты (после перехода с ОСН на УСН) нужно, например, если товары приобретены в 2016 году, а оплачены поставщику в 2017 году, после продажи покупателю. В такой ситуации «входной» НДС тоже нужно восстановить.

ПРИМЕР. РАСХОДЫ ПО ТОВАРАМ ПРИ ПЕРЕХОДЕ С ОСН НА УСН

Торговая организация закупила в ноябре 2016 года партию товара из 1000 единиц на сумму 147 500 рублей (в т. ч. НДС 22 500 руб.).

С января 2017 года она перешла на применение УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В январе весь товар оплачен поставщику и продано 700 единиц товара за 130 000 руб. (без НДС). Оплата от покупателя получена в феврале.

В соответствии с учетной политикой организации при реализации товаров их оценка производится по себестоимости каждой единицы.

Бухгалтер сделает проводки:

в ноябре 2016 года:

ДЕБЕТ 41   КРЕДИТ 60
- 125 000 руб. (147 500 руб. – 22 500 руб.) – приняты к учету приобретенные товары;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60
- 22 500 руб. – отражен «входной» НДС по товарам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»   КРЕДИТ 19
- 22 500 руб. – принят к вычету «входной» НДС по товарам;

в декабре 2016 года:

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 22 500 руб. – восстановлен «входной» НДС по товарам в связи с переходом на УСН;

ДЕБЕТ 44 (91-2)   КРЕДИТ 19
- 22 500 руб. – восстановленный НДС включен в состав расходов.

в январе 2017 года:

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51
- 147 500 руб. – оплачены товары поставщику;

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90-1
- 130 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90-2   КРЕДИТ 41
- 87 500 руб. (125 000 руб. : 1000 × 700) – списаны расходы на приобретение товаров.

в феврале 2017 года:

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62
- 130 000 руб. – получена оплата за товары от покупателя.

Для целей налогообложения в «прибыльные» расходы IV квартала 2016 года нужно включить НДС в сумме 22 500 рублей, а в «упрощенных» расходах I квартала нужно учесть 87 500 рублей.

Правило 4 – для покупателей (заказчиков)

Не учитываются в составе расходов суммы, уплаченные после перехода с ОСН на УСН, если такие расходы уже были учтены до перехода – при работе на общей системе налогообложения (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Пример с товарами – покупка и отгрузка покупателю в 2016 году, а оплата поставщику – в 2017 году. В таком случае сложностей с НДС не возникает, восстанавливать налог не придется.

ПРИМЕР. РАСХОДЫ ПО ТОВАРАМ ПРИ ПЕРЕХОДЕ С ОСН НА УСН

Организация в декабре 2016 года приобрела товары стоимостью 177 000 рублей (в т. ч. НДС 27 000 руб.) и продала их покупателю за 236 000 рублей (в т. ч. НДС 36 000 руб.). Товары оплачены поставщику в январе 2017 года – после перехода на применение УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

В соответствии с учетной политикой организации при реализации товаров их оценка производится по себестоимости каждой единицы.

Бухгалтер сделает проводки:

в декабре 2016 года:

ДЕБЕТ 41   КРЕДИТ 60
- 150 000 руб. (177 000 руб. – 27 000 руб.) – приняты к учету приобретенные товары;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60
- 27 000 руб. – отражен «входной» НДС по товарам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»   КРЕДИТ 19
- 27 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС по товарам;

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90-1
- 236 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90-2   КРЕДИТ 41
- 150 000 руб. – списаны расходы на приобретение товаров;

ДЕБЕТ 90-3   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 36 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62
- 236 000 руб. – получена оплата за товары от покупателя.

в январе 2017 года:

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51
- 177 000 руб. – оплачены товары поставщику.

Для целей налогообложения в расходы IV квартала 2016 года нужно включить фактическую себестоимость товаров – 150 000 рублей. А «упрощенных» расходов у организации не возникает.

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Если организация, применяющая общую систему налогообложения, удовлетворяет всем критериям, которые предъявляются к будущим субъектам упрощенки, со следующего календарного года она может перейти на этот специальный налоговый режим.

Уведомление о переходе на упрощенку

Перед тем как перейти на упрощенку, в налоговую инспекцию, где зарегистрирована организация, подайте уведомление. Об этом сказано в пункте 1 статьи 346.13 НК РФ. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.

Уведомить инспекцию нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего году, с которого организация будет применять упрощенку. В уведомлении нужно указать:
– выбранный объект налогообложения;
– остаточную стоимость основных средств;
– размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего году начала применения упрощенки.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.

Организации, не уведомившие налоговую инспекцию о переходе на упрощенку в установленный срок, применять этот спецрежим не вправе (подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Налоговая база переходного периода

Перед началом применения упрощенки необходимо сформировать налоговую базу переходного периода. Порядок ее определения зависит от того, как организация рассчитывала налог на прибыль:

• методом начисления;
• кассовым методом.

Особые правила формирования налоговой базы переходного периода установлены только для организаций, которые определяли доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Доходы

В состав «переходных» доходов такие организации должны включить незакрытые авансы, полученные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления доходы нужно отражать на дату реализации товаров (работ, услуг). Дата оплаты на величину доходов не влияет (п. 3 ст. 271 НК РФ). При упрощенке действует кассовый метод. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена. Такие правила предусмотрены пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Авансы, полученные в счет предстоящих поставок в периоде применения общей системы налогообложения (без НДС), включите в базу по единому налогу по состоянию на 1 января года, в котором организация начинает применять упрощенку (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

В дальнейшем авансы, полученные до перехода на упрощенку, нужно учитывать при определении предельного объема выручки, которым ограничено применение спецрежима. Это следует из положений пункта 4.1 статьи 346.13 и подпункта 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 1 декабря 2004 г. № 03-03-02-04/1/66 и от 11 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/23.

Предельный объем выручки, позволяющий применять упрощенку, составляет 60 000 000 руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Пример учета авансов, полученных организацией до перехода на упрощенку с общей системы налогообложения

ЗАО «Альфа» занимается оптовой торговлей. В 2012 году организация применяла общую систему налогообложения, с 1 января 2013 года перешла на упрощенку. На дату перехода в учете «Альфы» отражены незакрытые авансы, полученные в счет предстоящих поставок, на общую сумму 7 000 000 руб. (без НДС).

За девять месяцев 2013 года на расчетный счет организации поступила выручка в размере 46 000 000 руб., в том числе:

• в I квартале – 16 000 000 руб.;
• во II квартале – 20 000 000 руб.;
• в III квартале – 10 000 000 руб.

В 2013 году бухгалтер «Альфы» определяет предельный уровень доходов, позволяющий применять упрощенку, в соответствии с пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ. То есть ориентируется на показатель 60 000 000 руб.

С учетом авансов переходного периода по итогам девяти месяцев 2013 года доход «Альфы» составил 53 000 000 руб. (7 000 000 руб. + 16 000 000 руб. + 20 000 000 руб. + 10 000 000 руб.).

Таким образом, организация не превысила установленное ограничение и не потеряла право на применение упрощенки.

Дебиторская задолженность покупателей, сложившаяся за время применения общей системы налогообложения, налоговую базу переходного периода не увеличивает. При методе начисления выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, однажды она уже была учтена при налогообложении. Суммы, поступающие в счет погашения дебиторской задолженности после перехода на упрощенку, повторно включать в налоговую базу не нужно. Это следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Пример учета сумм, поступающих в погашение дебиторской задолженности, которая сложилась в периоде применения общей системы налогообложения. Организация применяет упрощенку. До перехода на упрощенку организация рассчитывала налог на прибыль методом начисления

По условиям договора покупатель оплачивает оборудование, поставленное ЗАО «Альфа», в два этапа:

• 50 процентов – предоплата при подписании договора в ноябре 2012 года;
• 50 процентов – в течение 10 дней после окончания монтажа и проверки оборудования.

Акт приема-передачи смонтированного и проверенного оборудования подписан 31 декабря 2012 года. В 2012 году «Альфа» рассчитывала налог на прибыль методом начисления. В декабре 2012 года всю выручку от реализации оборудования бухгалтер организации включил в состав доходов. С 1 января 2013 года «Альфа» перешла на упрощенку. 10 января на расчетный счет организации поступила вторая часть платежа за оборудование. При расчете единого налога за I квартал 2013 года бухгалтер «Альфы» не учел эту сумму в качестве дохода.

Расходы

В состав «переходных» расходов организации, применявшие метод начисления, должны включить:

• незакрытые авансы, выданные в периоде применения общей системы налогообложения;
• непризнанные расходы, оплаченные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления расходы учитываются на дату их осуществления (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата оплаты на дату признания расходов не влияет. При упрощенке действует кассовый метод (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При нем расходы формируются по мере их оплаты. Причем для признания некоторых видов затрат установлены дополнительные условия.

Авансы, выданные в период применения общей системы налогообложения в счет предстоящих поставок (без НДС), включайте в базу по единому налогу на дату поступления товаров (работ, услуг). При этом учитывайте ограничения, связанные со списанием покупных товаров и основных средств. Оплаченные, но не признанные расходы включайте в состав затрат по мере выполнения условий, при которых они уменьшают налоговую базу по единому налогу. Такие правила предусмотрены подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли организации на упрощенке учесть расходы на аренду. Аренда оплачена авансом на несколько лет вперед в период применения ОСНО (до перехода на спецрежим)

Да, можно.

Расходы по аренде офиса, которые организация оплатила, применяя метод начисления, при расчете единого налога учитываются на дату их осуществления (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Налоговую базу уменьшайте ежемесячно, по мере фактического получения услуг по договору аренды. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 14 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/132.

Пример учета расходов по аренде, оплаченных до перехода на упрощенку. Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Кредиторская задолженность по расходам, которые были учтены при расчете налога на прибыль, налоговую базу по единому налогу не уменьшает. Суммы, выплаченные в погашение этой задолженности после перехода на упрощенку, повторно включать в расходы нельзя. Например, если до перехода на упрощенку неоплаченные товары были реализованы, то учитывать их стоимость при расчете единого налога после оплаты не нужно. Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли организации на упрощенке учесть налог на прибыль и НДС, начисленные за период, в котором организация применяла ОСНО. Налоги были перечислены в бюджет после перехода на упрощенку

Нет, нельзя.

Любые расходы, поименованные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, могут быть признаны, только если они соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть независимо от классификации расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, уменьшают налоговую базу по единому налогу, если они:

• документально подтверждены;
• экономически обоснованны;
• связаны с деятельностью, направленной на получение доходов;
• не поименованы в статье 270 Налогового кодекса РФ.

Уплату налога на прибыль и НДС по обязательствам, которые возникли в период применения общей системы налогообложения, нельзя признать расходом, соответствующим критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. После перехода на упрощенку эта операция уже не связана с деятельностью, направленной на получение доходов, следовательно, не является экономически обоснованной. Кроме того, суммы налога на прибыль и НДС, начисленные к уплате в бюджет, не могут учитываться при налогообложении в силу положений пунктов 4 и 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для уменьшения налоговой базы по единому налогу за счет уплаты налогов, начисленных в период применения общей системы налогообложения, у организации, перешедшей на упрощенку, оснований нет. Правомерность этого вывода подтверждается письмами Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-11-05/251, от 19 декабря 2006 г. № 03-11-04/2/281.

Кассовый метод

Для организаций, которые применяли кассовый метод, специального порядка формирования доходов и расходов при переходе на упрощенку не разработано. Это обусловлено тем, что такие организации и раньше признавали свои доходы и расходы по мере оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому для них при переходе на упрощенку принципиально ничего не изменится.

Единственное, на что следует обратить внимание, – это порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного до перехода на спецрежим. Если такое имущество организация оплатила и ввела в эксплуатацию до перехода на упрощенку, то его остаточную стоимость определите так. Из цены приобретения (сооружения, изготовления, создания) вычтите сумму амортизации, начисленную за период применения общей системы налогообложения. При этом используйте данные налогового учета (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Если до перехода на упрощенку основные средства или нематериальные активы были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы), но не оплачены, то их остаточную стоимость отразите в учете позднее: начиная с отчетного периода, в котором произошла оплата. По общему правилу остаточную стоимость нужно определять как разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой амортизации, начисленной за период применения общей системы налогообложения. Однако у организаций, которые рассчитывали налог на прибыль кассовым методом, остаточная стоимость такого имущества будет равна первоначальной. Объясняется это тем, что при кассовом методе амортизируется только полностью оплаченное имущество. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Подробнее о списании расходов по амортизируемому имуществу, принятому на баланс до перехода на упрощенку, см. Как списать расходы, если основное средство (нематериальный актив) было приобретено (создано) до перехода на упрощенку.

Восстановление НДС

При переходе на упрощенку с общей системы налогообложения организация обязана восстанавливать суммы «входного» НДС, принятого к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). НДС нужно восстановить по всем приобретенным активам, которые до перехода на спецрежим не были использованы в операциях, облагаемых этим налогом. «Входной» налог по непроданным товарам, неиспользованным материалам, недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам, числящимся на балансе на 1-е число месяца, в котором организация перешла на упрощенку, восстановите в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По непроданным товарам и неиспользованным материалам НДС восстановите в полной сумме. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости. Об этом сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотренный абзацем 5 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, распространяется только на плательщиков НДС. Поэтому после перехода на упрощенку руководствоваться этим порядком нельзя (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 13 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/21229.

Подробнее об этом см. Как восстановить «входной» НДС, ранее принятый к вычету.

Ситуация: нужно ли правопреемнику восстановить входной НДС при переходе на упрощенку с ОСНО. К правопреемнику переходит часть имущества, по которому НДС ранее был принят к вычету реорганизованной организацией

Да, нужно.

Организация обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС по основаниям, указанным в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. В частности, это необходимо сделать при использовании в не облагаемых НДС операциях товаров, работ или услуг (в т. ч. основных средств, нематериальных активов и имущественных прав), изначально приобретенных для операций, облагаемых этим налогом (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По общему правилу организации, применяющие упрощенку, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, после реорганизации имущество, перешедшее к правопреемнику, будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Следовательно, сумма налога по этому имуществу, ранее принятая к вычету реорганизованной организацией, должна быть восстановлена. Перечислить в бюджет восстановленную сумму НДС обязан правопреемник.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-07-11/323, от 10 ноября 2009 г. № 03-07-11/290 и ФНС России от 14 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4270.

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организации-правопреемнику, перешедшей на упрощенку, не восстанавливать НДС с имущества, полученного в результате реорганизации. Они заключаются в следующем.

Ситуация: должна ли организация при переходе на упрощенку восстанавливать входной НДС, принятый к вычету по затратам на строительство здания. Строительство началось, когда организация применяла ОСНО

Да, должна.

В данной ситуации ранее принятые к вычету суммы НДС относятся к основному средству, которое организация не будет использовать в деятельности, облагаемой НДС. Поэтому перед переходом на упрощенку такие вычеты нужно восстановить. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Восстановленные суммы «входного» НДС перечислите в бюджет по итогам последнего налогового периода, предшествующего переходу на спецрежим (п. 1 ст. 174 НК РФ).

При расчете налога на прибыль сумму восстановленного НДС включите в состав прочих расходов. Такой порядок следует из положений абзаца 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/205, от 27 января 2010 г. № 03-07-14/03.

Пример восстановления «входного» НДС по основным средствам. Организация перешла на упрощенку с общей системы налогообложения

В июне 2012 года ЗАО «Альфа» приобрело оборудование (основное средство) по цене 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Организация является плательщиком НДС. «Входной» НДС по приобретенному оборудованию был принят к вычету. Переоценка стоимости основного средства не производилась.

С 1 января 2013 года «Альфа» перешла на упрощенку. Поэтому в декабре 2012 года бухгалтер рассчитал сумму НДС к восстановлению.

На 31 декабря 2012 года остаточная стоимость оборудования равна 83 332 руб. Ранее принятую к вычету сумму НДС бухгалтер организации восстановил и включил в расходы при расчете налога на прибыль за 2012 год. Сумма НДС к восстановлению составила:
18 000 руб. × 83 332 руб. : (118 000 руб. – 18 000 руб.) = 15 000 руб.

НДС по незакрытым авансам

С авансов, полученных в период применения общей системы налогообложения в счет оплаты товаров (работ, услуг), которые будут реализованы после перехода на упрощенку:

• нужно начислить НДС, если цена на товары (работы, услуги) установлена с учетом этого налога. НДС с аванса можно принять к вычету в последнем месяце применения общей системы налогообложения. Для этого следует скорректировать договорную стоимость товаров (работ, услуг) и вернуть покупателю сумму НДС, полученную в составе аванса. Совершение указанных действий должно быть подтверждено документально (например, дополнительным договором, платежным поручением и т. д.);
• не нужно начислять НДС, если цена на товары (работы, услуги), в счет оплаты которых получен аванс, заранее была установлена без этого налога.

Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/266 и ФНС России от 10 февраля 2010 г. № 3-1-11/92.

Ситуация: имеет ли организация право на вычет входного НДС по экспортной операции. Товар был отгружен, когда организация применяла ОСНО, а документы, подтверждающие экспорт, были собраны после перехода на упрощенку

Нет, нельзя.

Правом на применение нулевой ставки НДС и на вычет входного налога при экспортных операциях обладают только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). К тому же только на них статьей 165 Налогового кодекса РФ возложена обязанность представлять в налоговые инспекции документы, подтверждающие это право.

Организации на упрощенке не признаются плательщиками НДС при экспорте (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, если организация собрала необходимые документы после перехода с общей системы налогообложения на упрощенку, то воспользоваться налоговым вычетом она не вправе. Такой вывод подтверждается письмами Минфина России от 15 апреля 2010 г. № 03-07-11/118 и ФНС России от 11 октября 2006 г. № ШТ-6-03/996, от 18 августа 2006 г. № 03-2-03/1581. Несмотря на то что эти письма адресованы плательщикам ЕСХН, ими могут руководствоваться и плательщики единого налога при упрощенке (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям возместить НДС по экспорту, который был подтвержден после перехода на упрощенку. Они заключаются в следующем.

Если необходимые документы были собраны в последнем квартале перед переходом на упрощенку, организация имеет право на возмещение НДС. Несмотря на то что декларация по НДС за этот квартал будет подана после перехода на спецрежим. Сумма НДС, возмещенная налоговой инспекцией, при расчете единого налога в состав доходов не включается. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-08/233.

По материалам БСС «Система Главбух»

«Упрощенка» (УСН) считается многими предпринимателями более привлекательной, по сравнению с ОСНО , ведь платить один налог вместо нескольких гораздо выгоднее, кроме того, на УСН можно выбрать «доходный», или «доходно-расходный» объект налогообложения. Как ИП осуществить переход с ОСН на УСН, какие особенности перехода принять к сведению, расскажем в нашей статье.

Условия перехода с ОСНО на УСН

Налогоплательщики, решившие сменить налоговый режим, должны соответствовать требуемым критериям и вовремя сообщить о переходе в ИФНС. Перейти на «упрощенку» с общего режима можно с начала календарного года.

Переход индивидуального предпринимателя с ОСНО на УСН возможен, если:

• численность его работников не превышает в среднем 100 человек,
• деятельность ИП не связана с добычей и продажей полезных ископаемых, а также с производством подакцизных товаров.

Если ИП данным условиям соответствует, его переход с общей системы на УСН возможен со следующего года. Выбрав для себя наиболее благоприятный налоговый объект («доходы» или «доходы минус расходы»), предприниматель заполняет «Уведомление о переходе на УСН » по утвержденной форме № 26.2-1, или в произвольном виде. Важно не пропустить срок уведомления и сделать это до 31 декабря текущего года. Сообщение о переходе на УСН с 2018 г. можно представить в более продолжительный срок, который из-за новогодних праздников был перенесен на 09.01.2018 г.

Поскольку порядок перехода с ОСНО на УСН уведомительный, от ИФНС согласия на переход ждать не надо – на «упрощенке» предприниматель может работать уже с начала нового года.

Переход с ОСНО на УСН: особенности

Переходя на «упрощенку» с ОСНО, следует учитывать особенности исчисления «переходной» налоговой базы. В НК РФ такие правила перехода с ОСНО на УСН установлены для ИП статьей 346.25:

• Переходя на УСН «доходы минус расходы», по купленным и оплаченным на ОСНО НМА и ОС отражают остаточную стоимость на дату перехода. Она определяется, как покупная цена минус амортизация при переходе с ОСНО на УСН (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
• Если до перехода на «упрощенку» ИП получил предоплату в счет будущих поставок (работ, услуг и т.д.), которые он осуществил уже перейдя на УСН, он может вычесть уплаченные в бюджет суммы НДС по этим предоплатам. Уплаченный НДС возвращается покупателю в связи с переходом на «упрощенный» режим, и на основании подтверждающих документов принимается к вычету последним кварталом применения ОСНО (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

Полученный на общем режиме убыток, при переходе с ОСНО на УСН не учитывается. Это значит, что налоговую базу по УСН «доходы минус расходы» предприниматель не сможет уменьшить за счет убытка, полученного им на ОСНО.

Переход с ОСН на УСН: восстановление НДС

Работая на ОСНО, предприниматель начисляет и платит НДС, а значит, имеет право вычета по этому налогу. Перейдя на «упрощенку», ИП восстанавливает НДС в сумме, которую он до перехода принял к вычету по приобретенным товарам, работам, услугам, ОС, НМА и т.п. (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог восстанавливается в последнем квартале применения ОСНО, по действовавшей на момент приобретения ставке.

Не придется восстанавливать НДС, если на ОСНО вычет по налогу не заявлялся, а также, если товары приобретались без НДС (письма Минфина РФ от 18.10.2016 № 03-07-14/60503; от 14.03.2011 № 03-07-11/50).

По приобретенным ОС и НМА, при переходе с ОСНО на УСН, восстановление НДС возможно только пропорционально их остаточной стоимости по состоянию на 31 декабря.

Восстановленный НДС в налоговом учете относится к прочим расходам (п. 1 ст. 264 НК РФ). В бухгалтерском учете, который может вести ИП, при восстановлении налога в порядке перехода с ОСНО на УСН проводки будут следующими:

• Дт 19 Кт 68 – восстановлен НДС, принятый ранее к вычету;
• Дт 91 Кт 19 – сумма восстановленного НДС отнесена на прочие расходы.

Переход с ОСН на УСН: бухгалтерский учет и КУДиР

«Закон о бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ дает право индивидуальным предпринимателям не вести бухгалтерию даже на общем налоговом режиме. При этом они обязаны учитывать свои доходы и расходы в книге учета для ИП – КУДиР (приказ Минфина РФ № 86, МНС РФ № БГ-3=04/430 от 13.08.2002). Книга должна храниться вместе с подтверждающими документами не менее 4 лет.

На УСН предпринимателю вести бухучет можно в обычном или в упрощенном порядке (без двойной записи , по сокращенному плану счетов). «КУДиР на УСН» – это специальный налоговый регистр, на основании которого рассчитывается «упрощенная» налоговая база не только ИП, но и организаций (приказ Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н). Поэтому, если на ОСНО предприниматель может выбирать между ведением бухучета, или заполнением «КУДиР для ИП», то при переходе на «упрощенку» ему в обязательном порядке придется заполнять «КУДиР для УСН», даже если он ведет бухучет.