Главная » Песок » Нюансы начисления амортизации основных средств

Нюансы начисления амортизации основных средств

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

В балансе основные средства указывают по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).

Исключение из этого порядка предусмотрено:

Для земли и объектов природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

Для жилищного фонда, который не используют для получения доходов;

Для объектов внешнего благоустройства и лесного или дорожного хозяйства;

Для скота;

Для многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста.

Амортизацию по такому имуществу не начисляют. Поэтому в балансе отражают их первоначальную стоимость.

Начисление амортизации приостанавливают:

на период реконструкции, модернизации и капитального ремонта основных средств, если срок проведения таких работ превышает один год;

если основные средства переведены на консервацию и срок консервации превышает три месяца.

Порядок начисления амортизации

Амортизацию начисляют ежемесячно, начиная с того месяца, который следует за вводом основного средства в эксплуатацию.

Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизировано или списано с баланса фирмы.

Если основное средство полностью самортизировано (то есть сумма начисленной по нему амортизации равна его первоначальной стоимости), то его остаточная стоимость равна нулю. Следовательно, стоимость такого основного средства в балансе не отражают. Начислять амортизацию по нему не нужно.

Начисление амортизации в учете отражается по кредиту счета 02 и дебету соответствующего счета затрат.

Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Для начисления амортизации в учете делают запись:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02 - начислена амортизация основных средств.

Методы начисления амортизации

Есть четыре метода начисления амортизации по основным средствам:

Линейный метод;

Метод уменьшаемого остатка;

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).

При начислении амортизации можно использовать любой из этих методов. Для этого все основные средства делят на однородные группы, у которых есть общие признаки. Например, здания, компьютеры, транспорт, мебель и т.д.

По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов.

Выбранный метод применяется в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.

Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения прибыли приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Указанная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Если же в Классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, можно установить его самостоятельно исходя:

из ожидаемого срока использования объекта;

из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;

из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.

Линейный метод

Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.

Пример

В декабре 2007 года предприятие приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 5 лет. При использовании линейного метода ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка.

Прежде всего определим годовую норму амортизации.

Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер предприятия должен делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

Метод уменьшаемого остатка

При начислении амортизации этим методом годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного года.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Годовая норма амортизации по станку составит 20% (100% : 5 лет).

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 192 000 руб. (240 000 - 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно в течение первого года бухгалтер предприятия должен был делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

4000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В балансе "Актива" за 2007 год по строке 120 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 192 000 руб.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 38 400 руб. (192 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 153 600 руб. (192 000 - 38 400). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3200 руб. (38 400 руб. : 12 мес.).

Дебет 20 Кредит 02

3200 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При использовании этого метода начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости станка по формуле:

Сумма годовых амортизационных отчислений = (Количество лет, оставшихся до конца срока службы объекта основных средств):(Сумма чисел всех лет срока полезного использования объекта основных средств)х (Первоначальная стоимость объекта основных средств).

Пример

Снова вернемся к предыдущему примеру.

Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 лет.

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:

5 лет: 15 лет х 240 000 руб. = 80 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 6666,7 руб. (80 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно в течение первого года бухгалтер предприятия будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

6666,7 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В балансе предприятия за 2007 год по строке 120 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 160 000 руб. (240 000 - - 80 000).

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:

4 года: 15 лет х 240 000 руб. = 64 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 5333,3 руб. (64 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно в течение второго года бухгалтер предприятия будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

5333,3 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг)

При этом методе амортизацию начисляют исходя из количества выпущенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг) с использованием того или иного основного средства.

Пример

В сентябре отчетного года предприятие приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). По технической документации к станку с его помощью может быть выпущено 1000 единиц готовой продукции.

Станок был введен в эксплуатацию в ноябре. В декабре отчетного года с его помощью было выпущено 90 единиц продукции.

На станок должна быть начислена амортизация в сумме:

90 шт. : 1000 шт. х 120 000 руб. = 10 800 руб.

В декабре бухгалтер предприятия сделал проводку:

Дебет 20 Кредит 02

10 800 руб. - начислена амортизация станка.

В балансе предприятия за отчетный год по строке 120 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 - 10 800).

В январе следующего года фактический выпуск продукции составил 50 единиц. Сумма амортизации составит:

50 шт. : 1000 шт. х 120 000 руб. = 6000 руб.

В феврале фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль будет рассчитана так:

30 шт. : 1000 шт. х 120 000 руб. = 3600 руб.

В дальнейшем амортизация по станку начисляется в аналогичном порядке.

Начисление амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации

Первоначальная стоимость основных средств, бывших в эксплуатации (например, подержанного компьютера или автомобиля), определяется в обычном порядке. В нее включают все расходы, связанные с покупкой (договорная цена основного средства, расходы по его доставке и установке и т.д.).

Сумма амортизации по этому основному средству прежним владельцем в учете фирмы-покупателя не отражается. Однако его срок полезного использования будет меньше.

Он рассчитывается так:

Срок полезного использования подержанного основного средства= Срок полезного использования нового основного средства - Срок фактической эксплуатации основного средства прежним владельцем.

Срок полезного использования нового объекта нужно определить по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Срок фактической эксплуатации основного средства прежний владелец должен указать в документах на проданное основное средство.

Пример

В сентябре 2007 года предприятие приобрело подержанный станок. Договорная стоимость станка - 120 000 руб. (без НДС). Амортизация по нему будет начисляться линейным методом. Станок был введен в эксплуатацию в ноябре 2007 года.

По Классификации основных средств нормативный срок эксплуатации такого станка - 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит 4 года (10 - 6), или 48 месяцев (4 года х 12 мес.).

Ежемесячная норма амортизации по станку составит:

(1 мес. : 48 мес.) х 100% = 2,083%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. х 2,083% = 2499,6 руб.

Амортизация по станку должна начисляться с декабря.

В балансе предприятие за 2007 год по строке 120 указывают остаточную стоимость станка в сумме 117 500,4 руб. (120 000 - 2499,6).

Если основное средство уже полностью отработало свой срок, можно определить срок его полезного использования самостоятельно. В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Начисление амортизации по расконсервированным основным средствам

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию начисляйте в прежнем порядке. Однако срок использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации.

Пример

На балансе предприятия числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2007 года. Срок полезного использования станка - 7 лет. Амортизация по нему начисляется линейным методом. По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2013 года (84 мес.).

Норма ежемесячной амортизации составит:

(1 мес. : 84 мес.) х 100% = 1,19%.

В сентябре 2007 года станок был законсервирован.

Период консервации - 6 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2013 года.

Начисление амортизацию по реконструированным или модернизированным основным средствам

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. Однако он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

Пример

В отчетном году предприятие купило основное средство. Срок его полезного использования - 3 года. В следующем году основное средство было модернизировано.

Предприятие может увеличить срок полезного использования компьютера до 5 лет. Больший срок установить нельзя.

Норму амортизации по такому основному средству (при использовании линейного метода) определяют так:

100% : Оставшийся срок полезного использования основного средства= Годовая норма амортизации

Если в результате работ стоимость основного средства увеличилась, то амортизацию по нему начисляют исходя из его новой стоимости. Причем в расчет берется остаточная, а не первоначальная стоимость.

Пример

В 2007 году предприятие приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). По Классификации срок использования этого станка - от 5 до 7 лет. Срок полезного использования был установлен "Активом" в 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

В 2008 году станок был модернизирован. Его стоимость увеличилась до 300 000 руб., срок полезного использования - до 7 лет. На момент проведения модернизации станок проработал 1 год, и на него была начислена амортизация в сумме 48 000 руб.

Новая годовая норма амортизации по станку составит:

100% : (7 лет - 1 год) = 16,667%

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

(300 000 руб. - 48 000 руб.) х 16,667% = 42 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:

42 000 руб. : 12 мес. = 3500 руб.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Амортизация есть постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг. Амортизационные отчисления – денежное выражение размера амортизации основных средств включаемого в себестоимость продукции, работ и услуг.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисление амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Объекты ОС стоимостью не более 40 тыс. рублей (с 1.01.2011г.), а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства по мере отпуска их в производство или эксплуатацию или просто относить к МПЗ.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости или восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». Начисленные суммы амортизации отражаются по кредиту счета, а по дебету счета показывают списание начисленной суммы амортизации за время эксплуатации основных средств при их выбытии.

К счету 02 могут быть открыты следующие субсчета:

1. Амортизация собственных основных средств.

2. Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств.

а) Дт 20,23,08,25,26... - Кт 02/1 - начисление амортизации по основным средствам, используемым в соответствующих производствах и хозяйствах.

б) Дт 02/1 - Кт 01/11 - списание амортизации, начисленной за время эксплуатации, при выбытии основных средств (с использованием субсчета 01/11 «Выбытие ОС»).

в) Дт 02 - Кт 01 - списаны ОС на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации (без использования субсчета 01/11 «Выбытие ОС»).

Для учета амортизационных отчислений по ОС используются:

ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам (ф. 48-АПК) (в начале года);

ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта) (ф. 49-АПК) (ежемесячно);

ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд по автотранспорту (ф. 50-АПК) (ежемесячно).

Примеры.

Линейный метод начисления :

Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 600 000 руб. срок его полезного использования - 5 лет.

Годовая норма амортизации: 100: 5 = 20%

Годовая сумма амортизации: 600 000 х 20: 100 = 120 000 руб.

Годовая сумма амортизации	Месячная сумма амортизации	Остаточная сумма амортизации
	120000: 12 = 10000
	120000: 12 = 10000
	120000: 12 = 10000
	120000: 12 = 10000
	120000: 12 = 10000

2. Способ уменьшаемого остатка:

Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 600 000 руб. срок его полезного использования - 5 лет. Коэффициент ускорения = 2. Годовая амортизация в нашем примере - 20%, а при ускоренной амортизации: 20% х 2 = 40%

Годовая сумма амортизации	Месячная сумма амортизации	Накопленная сумма амортизации	Остаточная сумма амортизации
600000 х 40% = 240000
360000 х 40% = 144000
216000 х 40% = 86400
129600 х 40% = 51840	51840: 12 =4320
	77760:12 = 6480

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 600 000 руб. срок его полезного использования - 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования равна 1+2+3+4+5=15.

Сумма амортизации определяется от первоначальной стоимости рассчитывается соответствующая доля. В 1-й год: номер последнего года делят на сумму чисел лет (5/15), во 2-й - 4/15, в 3-й - 3/15, в 4-й - 2/15, в 5-й - 1/15.

Годовая сумма амортизации	Месячная сумма амортизации	Накопленная сумма амортизации	Остаточная сумма амортизации
600000 х 5/15= 200000
600000 х 4/15 = 160000
600000 х 3/15 = 120000
600000 х 2/15 = 80000
600000 х 1/15 = 40000

4. Способ начисления амортизации в зависимости от объема выпуска продукции (выполнения работ)

Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 600 000 руб. срок его полезного использования - 5 лет. предполагаемый объем выпуска продукции за весь нормативный период эксплуатации объекта - 1 200 000 шт.: в 1-й год - 350 000 шт., во 2-й - 300 000 шт., в 3-й - 250 000 шт., в 4-й - 200 000 шт., в 4-й - 100 000 шт.

Определяем сумму ежегодного начисления амортизации, приходящуюся на 1 шт. продукции:

600 000: 1 200 000 = 0,5

Годовая сумма амортизации	Месячная сумма амортизации	Накопленная сумма амортизации	Остаточная сумма амортизации
350000 х 0,5 = 175000
300000 х 0,5 = 150000
250000 х 0,5 = 125000
200000 х 0,5 = 100000
100000 х 0,5 = 50000

Итак, у компании появилось ОС, по которому начисляется амортизация в бухгалтерском и налоговом учете. Неважно, куплено ли имущество, подарено или внесено в оплату уставного капитала, — от способа получения ОС порядок начисления амортизации не зависит. Но ведь изначально актив отражается в качестве вложений во внеоборотные активы. Когда же переводить его в состав ОС и начинать начислять амортизацию?

В бухгалтерском учете это нужно сделать, когда актив готов к использованию в запланированных целях. Например, купленный станок, не требующий монтажа, переводится в состав ОС непосредственно после получения организацией, так как именно в этот момент можно начинать его использовать. В налоговом учете ситуация иная: амортизируемым изначально признается имущество, которое используется для извлечения дохода (см. табл. 1).

1. Принятие ОС к учету и выбор порядка начисления амортизации

Наименование	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Принятие ОС к учету	Имущество переводится в состав ОС в момент готовности к эксплуатации (п. 4 «Учет основных средств»), фактическое использование ОС значения не имеет	Амортизируемым признается имущество, которое используется для получения дохода (п. 1 ст. НК РФ), фактическое использование ОС имеет значение
	Госрегистрация права на имущество на принятие ОС к учету не влияет:
		— нелинейный способ. «Налоговый» метод можно изменить с 1 января следующего года, но с нелинейного метода нельзя уйти ранее, чем через 5 лет с начала его использования
Начисление амортизации	Ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету :

Отметим, что необходимость государственной регистрации права на имущество на момент принятия ОС к бухгалтерскому и налоговому учету не влияет. Например, если организация в марте 2014 года получила от продавца приобретенное нежилое помещение в состоянии, пригодном для запланированного использования, то вне зависимости от государственной регистрации права и даже от факта подачи документов на регистрацию она должна включить его в состав ОС в том же месяце.

Расчет амортизации

И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. Какой порядок применять при начислении амортизации, организация выбирает сама в своей учетной политике.

Так, для целей бухгалтерского учета можно выбрать один из четырех способов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ начисления амортизации можно выбрать в отношении всех ОС или в отношении той или иной группы ОС. Например, можно определить, что по оргтехнике применяется линейный способ, а по станкам — способ уменьшаемого остатка.

В налоговом же учете можно выбрать линейный или нелинейный метод, но для всех ОС. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в 8-10 амортизационные группы. По ним всегда применяется линейный метод.

Обратите внимание на существенное различие между бухгалтерским и налоговым учетом. В бухгалтерском учете способ начисления амортизации выбирается единожды в отношении каждого объекта ОС и в дальнейшем уже для этого ОС не меняется. А в налоговом учете в каждый конкретный момент применяется тот метод, который указан в учетной политике. То есть если организация хочет изменить «налоговый» метод, она может это сделать с 1 января следующего года.

Единственное ограничение — нельзя «уйти» с нелинейного метода ранее, чем через 5 лет после начала его применения. Рассмотрим порядок расчета амортизации на примерах.

Пример 1. Организация применяет линейный способ (метод). В апреле 2014 года она ввела в эксплуатацию ОС первоначальной стоимостью 96 000 рублей и установила для него срок полезного использования 4 года (48 месяцев). Это значит, что в налоговом учете ОС включено в третью амортизационную группу (ОС со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно). Таким образом, начиная с мая 2014 года, будет ежемесячно начисляться амортизация в бухгалтерском и в налоговом учете в сумме 2000 рублей.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что для начисления амортизации для всех ОС в бухгалтерском учете установлен способ уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01) с коэффициентом 2. В этом случае годовая норма амортизации составит 50 % (100 %/4 года × 2). Напомним, что в течение года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы вне зависимости от применяемого способа (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Тогда в 2014 году организация начислит амортизацию в сумме 28 000 рублей (96 000 рублей × 50 % / 12 × 7). На начало 2015 года остаточная стоимость ОС составит 68 000 рублей, а сумма амортизации — 34 000 рублей (68 000 × 50 %).

Соответственно в 2016 году начисленная амортизация составит 17 000 рублей (34 000 × 50%), а за 5 месяцев 2017 года (к моменту окончания срока полезного использования) - 3 541,67 рублей.

В результате недосписанной останется сумма в 13 458,33 рублей. Как поступать с этой суммой, действующие нормативные акты не говорят. Это значит, что порядок погашения остатка стоимости объекта ОС на конец срока его полезного использования при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка организация должна определить самостоятельно ( «Учетная политика организации»). На это же указал и Минфин России в письме .

В частности, ввиду несущественности остающейся суммы можно предусмотреть единовременное ее отнесение на расходы в месяце окончания срока полезного использования.

С нелинейного на линейный

«Аналогом» способа уменьшаемого остатка в налоговом учете можно с определенными оговорками назвать нелинейный метод начисления амортизации. Однако при его применении четко установлена норма амортизации для каждой группы (ст. 259.2 НК РФ).

Пример 3. В условиях примера 1 предположим, что организация установила в налоговом учете нелинейный метод и не имеет других ОС, относящихся к третьей амортизационной группе (см. табл. 2).

2. Расчет амортизации нелинейным методом за 2014 год для ОС третьей группы*

Месяц	Суммарный баланс группы на начало месяца, ₽	Норма аморти-зации	Сумма начисленной амортизации (4 = 2 × 3), ₽	Суммарный баланс минус амортизация (5 = 2 - 4), ₽
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)
Май	96 000,00	5,6/100 = 0,056	5 376,00	90 624,00
Июнь	90 624,00		5 074,94	85 549,06
Июль	85 549,06		4 790,75	80 758,31
Август	80 758,31		4 522,47	76 235,84
Сентябрь	76 235,84		4 269,21	71 966,64
Октябрь	71 966,64		4 030,13	67 936,50
Ноябрь	67 936,50		3 804,44	64 132,06
Декабрь	64 132,06		3 591,40	60 540,67

Если до сентября 2016 года организация не приобретет другие ОС третьей группы, суммарный баланс этой группы станет менее 20 000 рублей. В таком случае позволяет весь суммарный баланс на внереализационные расходы, а амортизационную группу ликвидировать.

Но предположим, что организация, использующая нелинейный метод с 2009 года, решила с 2015 года вернуться к линейному методу начисления амортизации. Как поступить в этом случае, написано в . Прежде всего, нужно рассчитать остаточную стоимость каждого объекта ОС на 1 января 2015 года. В нашем случае остаточная стоимость единственного ОС из третьей группы совпадает с суммарным балансом группы на 1 января 2015 года — 60 540,67 руб.

Далее определяем остаток срока полезного использования. ОС использовалось 7 месяцев, поэтому остаток срока полезного использования — 41 месяц (48 — 7). Начисляемая линейным способом амортизация рассчитывается, исходя из двух определенных ранее показателей. То есть норма амортизации составит (1/41) × 100 % = 2,44 %, а ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете — 1 476,60 рублей (60 540,67 × 0,0244).

Амортизация основных средств представляет собой способ возмещения затрат, связанных с приобретением или возведением основных средств, путем перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг), а по объектам непроизводственного назначения - на собственные источники.

Если материалы и сырье списываются на себестоимость по мере списания в производство в полной сумме, то основные средства - частями.

Во-первых, это связано с тем, что объекты основных средств не переносятся непосредственно на продукцию (работы, услуги).

Во-вторых, срок эксплуатации основных средств превышает один год.

В-третьих, стоимость основных средств, как правило, высока и включение ее сразу в себестоимость вызовет нежелательные финансовые последствия.

Понятие амортизации означает процесс перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции. Осуществляется этот процесс путем начисления износа, который учитывается на счете 02 «Износ основных средств». Счет 01 не корреспондирует со счетом 02. Износ начисляется следующими проводками: Д_т 20,23,25,26 К_т 02 - начислен износ основных средств.

Начисляя износ, предприятие переносит часть стоимости основных средств на себестоимость основных средств, которая равна разнице между первоначальной (восстановительной) стоимостью и износом.

В балансе этот процесс отражается уменьшением внеоборотных активов, которые учитываются по остаточной стоимости.

Объектами амортизации являются основные средства, принадлежащие предприятию на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Не начисляется износ на:

Машины, оборудование и другие подобные средства труда, которые числятся на предприятии как товар или готовая продукция;

Основные средства, полученные безвозмездно и по договорам дарения, а также объекты, полностью приобретенные за счет бюджетных ассигнований (если объект приобретен частично за счет бюджетных ассигнований, то износ рассчитывается с части стоимости, равной собственным затратам предприятия. Это положение распространяется только на основные средства, поступившие и поступающие после 1 января 1998 года. На основные средства, поступившие таким образом в предыдущие периоды (до 1 января 1998 года износ начисляется);

Жилищный фонд;

Объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и др.;

Продуктивный скот, буйволов, оленей;

Многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

Приобретенные издания (книги, брошюры и др.);

Мобилизационные мощности, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Амортизация приостанавливается в случаях перевода основных средств на консервацию на срок не менее трех месяцев. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Решение о консервации принимается руководителем предприятия, о чем издается соответствующий приказ. Никаких согласований с налоговыми органами и местными властями при этом не требуется. Амортизация приостанавливается также в период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

В сезонных производствах годовая сумма износа начисляется равномерно в течение периода работы предприятия в отчетном году. Например, первоначальная стоимость основного средства составляет 600000 руб. Годовая норма амортизации - 10% или 60000 руб. Предприятие работает 8 месяцев в году (с мая по декабрь включительно). До мая износ начисляться не будет. С мая до конца года должен ежемесячно начисляться износ в размере 7500 руб. (60000: 8 мес.).

В ПБУ 6/97 и Методических указаниях предусмотрено четыре способа амортизации:

Линейный;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ говорит сам за себя - суммы отчислений одинаковы за весь период эксплуатации. Второй и третий способы из приведенных выше являются нелинейными. При их применении суммы амортизационных отчислений в предыдущие годы больше, чем в последующие. Выбранный метод должен быть обязательно отражен в приказе об учетной политике. При этом не обязательно использовать один и тот же метод по всем основным средствам - один и тот же метод может применяться внутри группы однородных объектов.

Способ амортизации в течение всего срока полезного использования не должен изменяться. В связи с этим по основным средствам, находившимся на балансе до 1 января 1998 года, амортизационные отчисления после 1 января 1998 года должны производиться только линейным способом по нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Остальные три способа могут применяться по основным средствам, принятым на баланс после 1 января 1998 года.

Какими же нормами амортизации должны пользоваться предприятия? Порядок применения норм содержится в Положении от 29 декабря 1990 г. №ВГ_21_Д/144/17-24/4-73 «О порядке начисления амортизационных отчислений». Способы амортизации, изложенные в ПБУ 6/97 и Методических указаниях, действуют с 1 января 1998 года. Однако они могут применяться при ведении бухгалтерского учета. В целях же налогообложения должен использоваться линейный способ по нормам, установленным постановлением №1072. Эти нормы устанавливаются в процентах на год. Например, норма амортизации на объект первоначальной стоимостью 100000 руб. составляет 10% в год. За год необходимо начислить износ в размере 10 № от 100000, то есть 10000. Износ начисляется ежемесячно. Таким образом, в месяц износ оставит 830 руб. (10000 руб.: 12) и будет начисляться ежемесячно до тех пор, пока сумма износа не будет равна первоначальной (восстановительной) стоимости. После этого процесс амортизации прекращается, хотя сам объект может продолжать эксплуатироваться. На счете 01 будет числиться по данному объекту сумма в 100000 руб., на счете 02 - также - 100000 руб.

По объектам непроизводственного назначения износ относится на собственные источники следующей проводкой: Д_т 88 К_т 02 - списан износ по основным средствам непроизводственного назначения.

При вводе объекта основного средства в эксплуатацию должен быть обязательно составлен акт приемки - передачи по форме №ОС - 1. Дата составления акта и будет являться датой ввода. Начисление износа начинается с 1_го числа месяца, следующего за месяцем ввода, и прекращается с 1_го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Применение ускоренной амортизации в определенных случаях регламентируется постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Норма отчислений может увеличиваться, но не более, чем в два раза. Необходимость применения коэффициента в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов РФ. Цель ускоренной амортизации (только для активной части основных фондов) - создание условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрение эффективных видов машин и оборудования.

Соответствующий перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования устанавливался федеральными органами исполнительной власти.

Решение о применении ускоренной амортизации необходимо оформить как элемент учетной политики, иначе этот факт будет расценен как завышение прибыли.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется по правилам, которые установлены пп.17-25 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01). Амортизация - это процесс ежемесячного перенесения стоимости на затраты текущего периода. То есть посредством начисления амортизации стоимость имущественных объектов переносится на себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), иначе говоря погашается (п.17 ПБУ 6/01).

В соответствии с п.49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания № 91н,) амортизации подлежит имущество, которое:

принадлежит организации на праве собственности;
находятся у организации в хозяйственном ведении (или оперативном управлении);
сдано организацией в аренду (или доверительное управление, безвозмездное пользование).

Амортизация начисляется (п. 49 и п.50 Методических указаний № 91н):

организацией - по объектам основных средств, находящимся в ее собственности;
арендодателем - по объектам основных средств, переданным в аренду;
арендатором - по объектам основных средств, входящих в комплекс имущества по договору аренды предприятия (в том же порядке, что и по основным средствам, принадлежащим на праве собственности);
лизингодателем или лизингополучателем - по объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (в зависимости от условий договора).

Амортизация не начисляется по (абз.2-5 п.17 ПБУ 6/01, абз.2 и 3 п.49 Методических указаний № 91н):

объектам мобилизационного назначения (законсервированные и не используемые в деятельности организации);
объектам некоммерческих организаций (по таким объектам линейным способом производится начисление износа, который учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств»);
объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития и пр.), за исключением тех, которые относятся к доходным вложениям в материальные ценности (т.е. учитываются на счете 03 и используются для получения дохода);
объектам, потребительские свойства которых остаются неизменными с течением времени (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и пр.).

Срок полезного использования

Основные средства амортизируются на протяжении срока полезного использования (СПИ). Организация определяет его самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из следующих критериев (п.20 ПБУ 6/01, абз. 2 п.59 Методических указаний № 91н):

ожидаемого срока использования (зависит от производительности, мощности объекта);
ожидаемого физического износа (зависит от режима использования (количества смен), влияния естественных условий и агрессивной среды, системы ремонтных работ и т.д.);
других ограничений использования (нормативно-правовых, договорных и др.).

Указанный выше порядок определения срока полезного использования применяется и к (абз.2 п.59 Методических указаний № 91н).

Справка. Возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования организации получили после вступления в силу с 01.01.1998 г. ПБУ 6/97. До этого момента стоимость основных средств погашалась в течение нормативного (в отношении машин, оборудования и транспортных средств) или фактического срока службы (в отношении остальных фондов).

Однако большинство организаций, чтобы определить СПИ в бухгалтерском учете, используют налоговую Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация ОС) . Такая возможность предусмотрена п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Делается это с целью сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Выбор конкретного порядка определения срока полезного использования должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п.7 ПБУ 1/2008).

После того, как СПИ основного средства установлен, пересмотру он не подлежит, за исключением случаев, когда в результате проведения восстановительных работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта. К таким случаям относятся (абз.6 п.20 ПБУ 6/01, абз.1 п.60 Методических указаний № 91н):

реконструкция;
модернизация;
достройка;
дооборудование.

Заметьте! В соответствии с п.20 ПБУ 6/01 организация должна пересмотреть срок полезного использования модернизированного (реконструированного) объекта, но изменить его или нет остается ее решением. В этом заключается право организации.

Согласно п.21 ПБУ 6/01 организация начинает амортизировать основное средство с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Данное правило применяется и к , права собственности на которые подлежат обязательной государственной регистрации. Как следует из п.52 Методических указаний № 91н, если первоначальная стоимость недвижимого имущества сформирована, его необходимо принять к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. При этом организации не надо дожидаться момента подачи необходимых документов в регистрирующий орган для узаконивания своих прав на объект.

Начисление амортизации по основному средству не приостанавливается на протяжении всего срока полезного использования. Но из этого правила есть два исключения (п.23 ПБУ 6/01):

Перевод объекта на консервацию на срок более 3-х месяцев по решению руководителя;
- восстановление (реконструкция, модернизация) объекта продолжительностью свыше 12 месяцев.

Во всех остальных случаях (ремонт, сезонный характер работы) амортизация по основному средству должна начислять регулярно независимо от факта его использования в деятельности организации.

Организация прекращает амортизировать основное средство с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

Способы начисления амортизации

Нормой п.18 ПБУ 6/01 предусмотрены 4 способа начисления амортизации для целей бухгалтерского учета :

линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепляет способ начисления амортизации в отношении основных средств (или групп однородных объектов). При этом в п.18 ПБУ 6/01 указано, что установленный для группы однородных объектов способ начисления амортизации применяется на протяжении всего срока полезного использования этих объектов, то есть по уже используемым однородным основным средствам метод начисления амортизации изменению не подлежит. Однако ни ПБУ 6/01, ни Методические указания № 91н не содержат определения понятия групп однородных объектов и принципов их формирования.

Некоторые организации берут за основу группировку имущественных объектов по Классификации ОС. Однако такой вариант распределения недостаточно корректен, поскольку не отвечает принципу однородности основных средств.

Чиновники финансового ведомства в своих письмах от 12.01.2006 г. № 07-05-06/2, от 01.02.2006 г. № 07-05-06/20 советуют формировать группы однородных объектов исходя из признаков назначения этих объектов. Так организация при группировке однородных объектов может руководствоваться п.44 Методических указаний № 91н, где в качестве примера приведены такие группы, как здания, сооружения, транспортные средства и пр. Положения по формированию групп однородных объектов должны быть прописаны в учетной политике.

Согласно п.8 и п.9 ПБУ 1/2008 способы ведения бухгалтерского учета, в т. ч. и способы начисления амортизации по основным средствам, подлежат применению с 1-го января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (приказа, распоряжения и др.).

Независимо от того, какой способов начисления амортизации выбрала организация, она должна в течение отчетного года ежемесячно начислять амортизационные отчисления в размере 1/12 годовой суммы по каждому объекту основных средств (п.19 ПБУ 6/01). При этом годовая сумма рассчитывается по определенной формуле в зависимости от способа начисления амортизации. Это правило распространяется и на основные средства, которые используются организациями сезонно в силу особенностей производства. (Исключением является способ списания пропорционально объему выпущенной продукции, где рассчитывается месячный показатель амортизации по заданной формуле.)

Если объект основных средств принят к бухгалтерскому учету в течение отчетного года, то годовая сумма амортизационных отчислений представляет собой сумму, определенную с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (п. 55 Методических указаний № 91н).

1. Линейный способ начисления амортизации

Линейный способ является основным и наиболее применяемым. Годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной (восстановительной - в случае проведения переоценки) стоимости основного средства и нормы амортизации, которую рассчитывают на основании срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методических указаний № 91н).

На = 100% : Спи,
Агод = Пс х На,
Амес = Агод: 12,

На - норма амортизации;
Спи - срок полезного использования основного средства.

Ниже на графиках представлена динамика годовой суммы амортизации, остаточной стоимости и амортизационного фонда (накопленной амортизации) при условии, что основное средство амортизируется линейным способом.

Рис.1. Графики при линейном способе амортизации: (1) годовой амортизации; (2) остаточной стоимости; (3) амортизационного фонда

Пример 1.

ООО «Канцелярия» приобрело складское помещение под готовую продукцию. Первоначальная стоимость основного средства составила 3 000 000 руб. Решением руководителя был установлен срок полезного использования объекта - 25 лет. В соответствии с учетной политикой Общества для целей бухгалтерского учета начисление амортизации по всем основным средствам производится линейным способом.

Решение.

Расчет амортизационных отчислений:

Норма амортизации(На): 4% (= 100% : 25 лет);
Годовая сумма амортизации (Агод): 120 000 руб. (= 3 000 000 руб. х 4%);
Месячная сумма амортизации (Амес): 10 000 руб. (= 120 000 руб. : 12 мес.).

Конец примера

2. Способ уменьшаемого остатка

Если эффективность использования основных средств снижается с каждым годом, то организация вправе применять для начисления амортизации способ уменьшаемого остатка . Однако стоит учитывать, как применение данного метода отразиться на величине налога на имущество и себестоимости выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

Годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, которую рассчитывают на основании срока полезного использования, а также коэффициента ускорения не выше 3-х (п.19 ПБУ 6/01). Конкретная величина коэффициента устанавливается организацией. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Согласно норме п.54 Методических указаний № 91н могут применяться следующие коэффициенты ускорения:

Коэффициент 2 - субъектами малого предпринимательства;
- коэффициент 3 (в соответствии с условиями договора) - в отношении движимого имущества, являющегося объектом финансового лизинга и относящегося к активной части основных средств.

Здесь возникает вопрос, можно ли использовать ускоренную амортизацию в отношении любых основных средств, амортизируемых способом уменьшаемого остатка, руководствуясь п.19 ПБУ 6/01?

Суды отмечают (Постановление ВАС РФ от 05.07.2011 г. № 2346/11, Постановление ФАС ЗСО от 03.06.2014 г. № А27-8854/2013), что нормативные акты ПБУ 6/01 и Методические указания № 91н должны применяться во взаимосвязи. Поэтому, организации не имеют право произвольно устанавливать коэффициент ускорения к любым основным средствам и должны учитывать условия, при которых наступает право на применение ускоренной амортизации.

Порядок расчета амортизационных отчислений:

На = 100% : Спи,
Агод = Ос х На х Куск,
Амес = Агод. : 12,

Агод - годовая сумма амортизации,
Амес - месячная сумма амортизации,
Ос - остаточная стоимость основного средства на начало отчетного года;
На - норма амортизации;
Спи - срок полезного использования основного средства;
Куск - коэффициент ускорения.

Ниже графически отображена динамика годовой суммы амортизации, остаточной стоимости и амортизационного фонда (накопленной амортизации) в случае амортизации основного средства способом уменьшаемого остатка.

Рис.2. Графики при способе уменьшаемого остатка: (1) годовой амортизации; (2) остаточной стоимости; (3) амортизационного фонда

Пример 2.

АО «ТД Картон» приобрело электропогрузчик. Его первоначальная стоимость составила 300 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. В соответствии с учетной политикой АО "ТД Картон" для целей бухгалтерского учета данная группа объектов основных средств амортизируется способом уменьшаемого остатка.

Решение.

Расчет нормы амортизации:

Норма амортизации (На): 20% (100% : 5 лет).

Расчет показателей годовой (Агод) и месячной (Амес) суммы амортизации представлен в таблице ниже.

Год		Норма амортизации (с учетом коэффициента ускорения), %	Годовая сумма амортизации, руб. (гр.2 х гр.3)	Месячная сумма амортизации, руб. (гр.4: 12 мес.)	Остаточная стоимость на конец года, руб. (гр.2 - гр.4)
1	2	3	4	5	6
1-й	300 000	20	60 000	5 000	240 000
2-й	240 000	20	48 000	4 000	192 000
3-й	192 000	20	38 400	3 200	153 600
4-й	153 600	20	30 720	2 560	122 880
5-й	122 880	20	24 576	2 048	98 304

Как видно из расчетной таблицы часть стоимости основного средства (98 304 руб. или 32,77%) по истечении срока полезного использования осталась недоамортизированной. На затраты было перенесено 201 696 руб. или 67,23%. Но п.22 ПБУ 6/01 предусмотрено, что амортизация должна начислять до полного погашения стоимости объекта основных средств (либо его списания с бухгалтерского учета), а что делать с недоамортизированной стоимостью имущества в нормативных документах не сказано.

В данной ситуации следует руководствоваться нормой п.7 ПБУ 1/2008, которая гласит: если по конкретному вопросу нормативными актами не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация сама разрабатывает соответствующие способы при формировании учетной политики, опираясь на ПБУ 1/2008, иные положения по бухгалтерскому учету, а также МСФО.

Следовательно, при использовании способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации порядок списания непогашенной стоимости объекта основных средств после окончания срока полезного использования организация определяет самостоятельно и закрепляет его в учетной политике. Вариантов для примера здесь может быть несколько. Для демонстрации их реализации на практике воспользуемся данными примера 2.

Вариант 1. В последнем месяце срока полезного использования основного средства амортизацию начисляют в сумме, равной остаточной стоимости объекта на эту дату. В нашем случае амортизация за последний 5-й год срока полезного использования объекта основных средств - электропогрузчика будет начисляться в следующих размерах:

1. ежемесячно на протяжении 11 мес.:
. Расчет : 24 576 руб. : 12 мес. = 2 048 руб.

2. в последнем месяце:
. Расчет : 2 048 руб. + 98 304 руб. = 100 352 руб.

Вариант 2. Остаточная стоимость основного средства на начало последнего года срока полезного использования списывается равномерно в течение 12 месяцев. В нашем случае сумма ежемесячных амортизационных отчислений за последний 5-й год срока полезного использования объекта основных средств - электропогрузчика составит:

122 880 руб. : 12 мес. = 10 240 руб.

Конец примера

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При начислении амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной - в случае проведения переоценки) стоимости и соотношения числа лет до окончания срока полезного использования (в числителе) и суммы чисел лет срока полезного использования (в знаменателе).

Порядок расчета амортизационных отчислений:

Агод = Пс x (ЧЛспи / СЧЛспи),
Амес = Агод: 12,

Агод - годовая сумма амортизации;
Амес - месячная сумма амортизации;
Пс - первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства;
ЧЛспи - число лет срока полезного использования;
СЧЛспи - сумма чисел лет срока полезного использования.

На графике наглядно видна динамика годовой суммы амортизации, остаточной стоимости и амортизационного фонда (накопленной амортизации) при списании стоимости основного средства по сумме чисел лет срока полезного использования.

Рис.3. Графики при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования: (1) годовой амортизации; (2) остаточной стоимости; (3) амортизационного фонда

Пример 3.

ООО «СтройДор» приобрело корчеватель. Первоначальная стоимость машины составила 600 000 руб. Решением руководителя был установлен срок полезного использования - 5 лет. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлено, что списание стоимости основных средств данной группы производится способом по сумме чисел лет срока полезного использования.

Решение.

Сумма чисел лет срока полезного использования (СЧЛспи) равна 15 (= 1+2+3+4+5).

Расчет амортизационных отчислений (годовых и месячных сумм) представлен в таблице ниже.

Год		Остаточная стоимость на начало года, руб.	Годовое соотношение	Годовая сумма амортизации, руб. (гр.2 х гр.4)	Месячная сумма амортизации, руб. (гр.5: 12 мес.)	Остаточная стоимость на конец года, руб. (гр.3 - гр.5)
1	2	3	4	5	6	7
1-й	600 000	600 000	5/15	200 000	16 666,67	400 000
2-й	600 000	400 000	4/15	160 000	13 333,33	240 000
3-й	600 000	240 000	3/15	120 000	10 000	120 000
4-й	600 000	120 000	2/15	80 000	6 666,67	40 000
5-й	600 000	40 000	1/15	40 000	3 333,33	0

Конец примера

4. Способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции

Способ списания пропорционально объему продукции (работ) применяется довольно редко и в основном в тех случаях, когда приобретенное основное средство рассчитано на выполнение определенного, ограниченного объема работ за весь срок полезного использования объекта.

В основе данного способа лежит не срок полезного использования, а объем продукции (работ), который предполагается выпустить (выполнить) посредством использования основного средства.

Сумма амортизации рассчитывается ежемесячно как произведение фактического объема выпущенной продукции (выполненных работ) в отчетном периоде (данном месяце) в натуральных величинах и соотношения первоначальной стоимости основного средства и предполагаемого объема выпуска продукции (выполнения работ) за весь срок использования объекта.

Порядок расчета амортизационных отчислений:

Амес = ОВф х (Пс / ОВп),

Амес - месячная сумма амортизации;
Пс - первоначальная стоимость основного средства;
ОВф - фактический объем выпуска продукции (выполнения работ) в отчетном месяце;
ОВп - предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) за весь период использования объекта основных средств.

Пример 4.

Компания ООО «Метиз» приобрела станок для производства метизов за 600 000 руб. В паспорте на данный станок указано, что он рассчитан на производство 300 000 деталей. В соответствии с учетной политикой Общества для целей бухгалтерского учета амортизация по данному оборудованию должна начисляться пропорционально объему продукции. Использование объекта для производства за пределами установленного объема ведет к снижению качества выпускаемой продукции и невозможности ее использования по назначению.

Организация начала использовать станок и выпустила:

1-й месяц -- 5 000 деталей;
2-й месяц -- 4 000 деталей;
3-й месяц -- 6 000 деталей;
4-й месяц -- 5 000 деталей;
5-й месяц -- 3 000 деталей;
и т.д.

Решение.

В таблице представлен расчет амортизационных отчислений по станку.

Месяц	Первоначальная стоимость, руб.	Фактический (месячный) объем выпуска продукции, кол.	Предполагаемый объем выпуска продукции, кол.	Месячная сумма амортизации, руб. (гр.3 х гр.2: гр.4)	Остаточная стоимость на конец месяца, руб. (гр.2 - гр.5)
1	2	3	4	5	6
1-й	600 000	5 000	300 000	10 000	590 000
2-й	600 000	4 000	300 000	8 000	582 000
3-й	600 000	6 000	300 000	12 000	570 000
4-й	600 000	5 000	300 000	10 000	560 000
5-й	600 000	3 000	300 000	6 000	554 000
...	...	...	...	...	...

Организация будет амортизировать станок, пока его стоимость не будет погашена.

Конец примера

О Единых нормах амортизационных отчислений

На балансе некоторых организаций до сих пор могут числиться основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.1998 г. С чем связана эта дата?

Дело в том, что с 1 января 1998 г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 (утв. Приказом Минфина России от 03.09.1997 г. № 65н). Данным документом были установлены 4 новых способа начисления амортизации, которые должны применяться к вновь вводимым объектам основных средств (Эти способы описаны выше и используются в настоящее время в соответствии с п.18 ПБУ 6/01).

Те же активы, которые начали использоваться до конца 1997 г. и ранее, продолжают амортизировать по старому порядку в течение нормативного (или фактического) срока их службы по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства (утв. Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072).

Какой способ начисления амортизации выбрать

Основные средства изнашиваются и обновляются не единовременно. Это процесс постепенный. Но какие-то объекты будут амортизироваться быстрее, какие-то медленнее - это зависит от амортизационной политики предприятия, одна из главных задач которой заключается в подборе оптимальных способов начисления амортизации и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. При этом чем следует руководствоваться в решении поставленной задачи?

К примеру, в западных странах организации при выборе того или иного способа начисления амортизации ориентируются на принцип соответствия доходов и затрат. Смысл состоит в следующем.

Если в результате использования объекта основных средств на протяжении всего СПИ компания получает равномерный доход, то предпочтение отдается линейному способу.

Если доход от эксплуатации имущества больше в начале срока полезного использования, а ближе к его концу увеличиваются расходы на ремонт, то лучше применять ускоренные способы амортизации (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования). При начислении амортизации этими способами большая часть стоимости основных средств переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) в первые годы их эксплуатации.

Когда доход организации зависит от фактического выпуска продукции, целесообразней выбрать способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции. Этот способ является самым точным в плане соотнесения доходов и расходов. Если объем выпускаемой продукции растет, то увеличиваются расходы организации на амортизацию имущества. Когда объемы производства падают, соответственно снижаются и суммы амортизации. При простое оборудования амортизацию не надо начислять вовсе. Существенный недостаток такого способа - это его трудоемкость.

Российская практика показывает, что большинство отечественных организаций в своем выборе нацелены на сближение бухгалтерского и налогового учета, поэтому обычно все основные средства амортизируют линейным способом.

Учет начисленной амортизации

Для обобщения информации о начисленной амортизации используется пассивный «Амортизация основных средств». По кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) отражается сумма начисленных амортизационных отчислений. При этом в учете делается следующая проводка:

Дебет 20 (23, 25, 44) - Кредит 02
- отражено начисление амортизации по основным средствам, которые используются в производстве продукции, при выполнении работ и оказании услуг.

Если организация (не строительная) осуществляет капитальные вложения (строительство, модернизацию, реконструкцию) с использованием основных средств, то в учете она сделает такую запись:

Дебет 08.3 - Кредит 02
- отражено начисление амортизации по основным средствам, которые задействованы в капитальных работах.

Если основное средство применяется в обслуживающих производствах и хозяйствах, то начисленная амортизация отражается так:

Дебет 29 - Кредит 02
- отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в обслуживающих производствах и хозяйствах.

Начисленная амортизация по основным средствам, которые используются для нужд управления (т.е. не связаны с основным производственным процессом), относится на счет 26:

Дебет 26 - Кредит 02
- отражено начисление амортизации по основным средствам, которые используются для управленческих целей.

Аналитический учет по счету 02 ведется по инвентарным объектам.

Пример 5.

Организация ООО «Топливные системы» в декабре приобрела для работника IT-отдела компьютер. Его первоначальная стоимость составила 53 100 руб., в т. ч. НДС (18%) - 8 100 руб. В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию в качестве основного средства. На основании учетной политики Общества для целей бухгалтерского учета срок полезного использования компьютера был установлен в соответствии с Классификацией основных средств продолжительностью 2,5 года (2-я амортизационная группа); способ начисления амортизации линейный.

Решение.

Поступление компьютера бухгалтер ООО «Топливные системы» отразит следующими проводками.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь
1	Отражена стоимость приобретенного компьютера (без НДС)	08-4	60	45 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по поступившему объекту	19	60	8 100
3	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	45 000
4	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по поступившему объекту	68	19	8 100